文：草莓老師說歷史

引 言

「牙行」是我國古代經營商業貿易中介業務的機構，其組成人員稱「牙人」。在中國傳統的商業社會裡由於各地區之間的商品價格、商業傳統、語言習慣等方面都存在著差異性。牙人為買賣雙方說合交易評定貨物價格和質量，防止買賣過程中的欺詐行為。牙行作為貨物交易的中轉站，在評估物價和辨別真偽上深得商戶們的信任。

明朝時期牙商通過國家商業政策的扶持承擔保護商品流通的任務，隨著牙行的發展政府對於牙行的管理也在制度化。到了清朝隨著商品化程度的日益提高商品貿易流通愈加頻繁，牙行制度便從明朝承襲延續下來。

明朝中期由於寶鈔貶值使課稅司人事經費不足，明朝商稅開始由牙商代為收繳，開闢了明朝對「營業稅」的徵收

在明朝時期，牙商受惠於國家新頒布的《私充牙行璋頭》條文律法以法律條文的形式規定了牙商的開設資格，同時也賦予了牙商保護商品流通的義務，特別是承擔起對商品流通的保護之責。到了明朝中期由於寶鈔貶值導致課稅司人事經費不足江南地區的課稅司也因此被大量裁併，課稅司徵收商稅的任務開始由熟悉當地商業狀況的牙商負責徵收，牙商的商稅徵收業務自此開始。

嘉靖年間地方官府對商稅的徵收進行了改革，商稅開始以「門攤科派」的形式由「牙商」和「坐商」平攤稅額。牙商對商稅徵收的形式也變為按年承包商稅，按季度以「包納稅銀」的形式將商稅上交官府。

《民瘼要覽》中記載：「牙商的換帖陋規，是牙商在獲取作為營業執照的牙帖時向官府繳納的費用。」

由於納谷行為受到地方上級官僚的批判，納谷行為也沒有被朝廷所認可，因此牙商的納谷行為帶有習慣法的特徵。《商稅呈》中所記載了牙商納谷的行為在實際上並未被全面禁止，牙商被官府根據經營規模分為「十大行」與「小行經紀」兩大類。後來針對小行經紀包含納谷行為在內的一切商稅的徵收雖然被取締但針對十大行的商稅徵收卻仍然在進行。

儘管兩者徵收的稅額所得都用於了當地官府的財政支出，但官府在向「小行經紀」徵收商稅時受到地痞無賴的干擾，使商稅的徵收變成了擾民弊政不得以將小行經紀的商稅撤除。被取締的只是「擾民弊政」那部分的納谷，餘下的納谷行為仍然為地方財政所用。清朝牙商在上交牙稅時領取牙帖相比較，由於都能從官府處領到牙帖納谷應被理解為牙商向官府上繳營業稅。

明朝末年「納谷」被定為「牙行換帖銀」使得明朝與清朝之間在牙稅的徵收上徵收性質保持了一致。到了清朝朝廷為鎮壓吳三桂叛亂增設了作為正規稅收項目的「牙行雜稅」。這一時期牙稅的徵收至多不過一兩數錢與明代牙商納谷換算成銀兩後的錢數相當。

明代牙商的徵稅承包業務只是將商人的營業稅代為收繳，清代的牙稅是官府向牙商徵收的營業稅，明代牙商的徵稅與清朝「清承明制」的稅課制度有著本質性的區別。

明末戰事四起軍餉支出的猛增，中央財政捉襟見肘戶部為籌措軍餉，將「牙行換帖銀」作為正式課稅在全國徵收

到了明朝末年作為地方官府財源的「納谷換帖銀」雖在全國各地都有在徵收，但根據地區的不同其徵收的形式迥異。明末中央財政因軍餉支出的猛增而捉襟見肘，到了崇禎年間軍餉的籌措已成為戶部最主要的任務，原本只收正額稅的中央朝廷因不得不為籌措軍餉而向地方官府索要正額外的課稅。

《度支奏議》中記載:「凡州縣斗秤牙行，先輸粟於官，給一印照應行者，謂之行稅。詢各地方，有一年一稅者，有一官一稅者。亦有舊無而新増，舊有而新革者。賢者藉以市徳，不肖者籍以潤橐。度此項所得，大縣可數百兩，小縣可百餘兩。處處積之可以數十萬計。」

這裡所說的「行稅」指的是牙商從官府處為獲得營業執照的「印照」所向官府上交的糧食，這一上交名目被稱為「稅」。到了崇禎年間二年閏四月四日，大理寺卿提出用地方官府收繳的「換帖銀」充作軍餉。

當時的戶部尚書在發現了「行稅」這一正額外課稅後,認為這既不屬於國庫也不屬於民眾,是屬於中間團體的錢款將之收為國用最合適不過。對於戶部尚書的這一提議崇禎帝給予了「牙行換帖因地酌宜」的回覆。

「邊餉正在集議，這條奏六款商稅淮引，及裁革雜流，從長酌行。」

在這一方針指導之下「牙帖銀」上交的實施方案得到了進一步細化。崇禎二年五月十六日的《會議邊餉事竣通行匯冊頒布疏》作為頒布全國各地的法令對「牙行換帖因地酌宜」的實施方針做了詳細的描述。

因此各州縣的牙商在領取、更新牙帖時需要支付原本納谷數目數倍的換帖費用，又被官府以違反當地法規為名義收取罰金。每年以「縣官之用」的名義徵收的換帖銀有近兩百餘石，有些地方的牙帖銀徵收甚至超過了仟石。

《度支奏議》中記載:「牙行換帖，議之者寺臣康新民、科臣張鵬雲也。該臣等看得，宇內州縣地方有肥脊，而牙行換帖無處不有。査舊例換帖不過數錢，牙行換帖因地酌宜。」

自崇禎年間開始，「牙行換帖銀」成為各地方算定金額數目後向中央財政上交的固定稅收，牙行換帖銀也由此從地方稅收中銳變為中央財政收入的一部分。所謂「明代牙行制度基於習慣法」和「清代牙行制度趨向明文化」只是相對概念，對牙行營業稅的徵收在明末崇禎年間就已進入了明朝稅收體系。

在明末，牙商的納谷行為不僅遍布全國各地，納谷的方式也各有千秋。這一行為並未被中央朝廷禁止，隨著軍餉籌措力度的加大而最終成為中央財政收入的一部分。活躍於商品中介交易的牙商已經進入中央朝廷的視野發展成為被課稅的對象，明朝末年將「牙行換帖銀」作為正式課稅在全國徵收為清朝的牙稅徵收制度的制定提供了借鑑。

明朝對「牙行換帖銀」的徵收相對緩解了明末的財政危機，同時為清朝「清承明制」的稅課制度制定提供了參考依據

作為戶部籌措軍餉的措施在除「牙行換帖銀」的徵收外，明朝朝廷還對各省財政的做了一系列的規定。《會議邊餉事竣通行匯冊頒布疏》中記載了各省應徵「牙行換帖銀」的具體數目。這一應徵錢款是用來考評官員稅收政績的「定額」項目。可以看出「牙行換帖銀」徵收的這一指標在官員政績考評這一點上與其他正稅徵收有著相同的地位。

《會議邊餉事竣通行匯冊頒布疏》中要求：「欽遵為照宇內省分，除雲貴暨窮邊州縣免議外，以腹內地方言之，凡貨物出產聚集處，所有商賈往來，因有牙行經紀，一行領帖至十數紙，納帖折價可數百金。即小縣僻州，必有市肆貿易，必有牙行居間，亦有三五十金。今照省直額定總 數，約有七萬餘兩，至於酌量本省地方，產聚若何、應派多寡若何，撫按督行司，自能定之。今將省直酌定額數開列於後，行令省直如數征解以佐軍餉。」

明朝在崇禎年間將牙商的「納谷」升格為「牙行換帖銀」，並將之用作為考核地方官員政績的指標。「牙稅」的制度化始於明末崇禎年代，牙行換帖所得在崇禎初期的新設上交款項中占有很高比重。

假設該新設正稅是崇禎初期以前支撐地方財政的主要收入，那麼從牙行換帖銀在其中所占的比率就可以看出，牙商的存在對地方財政有多麼重要。明朝牙商通過國家的商業政策獲得了保護商品流通的任務，這一制度隨著清朝「清承明制」的施政方針被延續到了清末。

明朝對牙行的「牙稅」徵收在還是基於習慣法展開徵收，到了崇禎皇帝時期成為正稅也源自稅收承包業務的進一步發展。明朝末期牙商的納谷行為並非是被地方官中飽私嚢的灰色收入，而是更接近於清代牙稅的牙行營業稅。

由於崇禎二年之前並不存在正式的牙行營業稅，因此將納谷行為看作營業稅的附加稅並不妥當。雖然清代牙稅制度並非起源於明代牙商的商稅承包業務,但清朝時期在對牙稅徵收的政策制度制定的方面的確存在著「清承明制」的現象。

參考歷史文獻：

《度支奏議》

《民瘼要覽》

《明末清初江南牙行》

《清代牙行雜稅》